Щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання агентських послуг

У разі, якщо у суб’єкта господарювання  основною діяльністю є: діяльність у сфері впровадження автоматизованої системи обліку оплати проїзду у громадському транспорті за допомогою програмно-технічного комплексу, призначеного для здійснення оплати за проїзд (надані послуги з перевезення пасажирів) та обліку пасажирів в міському пасажирському транспорті за допомогою електронного або паперового квитка, проданого за допомогою відповідного програмного комплексу (валідатора) та виступає агентом між перевізниками та пасажирами у сфері виключно операцій з продажу/поповнення квитків за допомогою автоматизованої системи обліку оплати проїзду. Від кожної проведеної в транспортних засобах трансакції перевізника Товариство отримує винагороду, розмір якої складає певний відсоток. Товариство планує укладати два види договорів. За першим видом договору Товариство перераховуватиме перевізнику 100 % отриманих коштів та отримуватиме від перевізника агентську винагороду в розмірі, визначеному договором. За умовами другого виду договору Товариство залишатиме належний йому відсоток винагороди, обумовлений договором та перераховуватиме перевізнику залишок коштів.

За таких умов, виникає надання роз’яснень із застосування норм податкового законодавства, зокрема:

- щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних у разі здійснення Товариством операцій з продажу/поповнення квитків за допомогою автоматизованої системи обліку оплати проїзду;

- щодо визначення суми коштів, на яку складається Товариством  податкова накладна за умовами другого виду договору у разі якщо Товариство залишатиме належний йому відсоток винагороди, обумовлений договором та перераховуватиме перевізнику залишок коштів;

- щодо визначення особи, яка складає податкову накладну у разі здійснення операцій з перевезення для осіб, які є юридичними особами або фізичними особами – підприємцями, зареєстрованими платниками ПДВ;

- щодо відображення обсягу наданих Товариством агентських послуг у податковій звітності з ПДВ. 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Засади комерційного посередництва (агентських відносин) у сфері господарювання регулюються главою 31 Господарського кодексу України (далі – ГКУ).

Згідно зі статтею 295 глави 31 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб'єкта, якого він представляє. Комерційним агентом може бути суб'єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.

За агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок (частина перша статті 297 глави 31 ГКУ).

Відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб'єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором (частина перша статті 301 глави 31 ГКУ).

Згідно зі статтею 28 Закону України від 21 травня 1997 року № 280/97 «Про місцеве самоврядування в Україні» до власних повноважень виконавчих органів сільських, селищних, міських рад належить встановлення в порядку і межах, визначених законодавством, тарифів щодо оплати побутових, комунальних, транспортних та інших послуг.

Відповідно до пункту 1 статті 1 Закону України 29 червня 2004 року № 1914-IV  «Про міський електричний транспорт» (далі – Закон № 1914) та статті 1 глави 1 розділу І Закону України від 05 квітня 2001 року № 2344-III «Про автомобільний транспорт» (далі – Закон № 2344) автоматизована система обліку оплати проїзду - програмно-технічний комплекс, призначений для здійснення обліку наданих транспортних послуг за допомогою електронного квитка; електронний квиток - проїзний документ встановленої форми, який після реєстрації в автоматизованій системі обліку оплати проїзду дає право пасажиру на одержання транспортних послуг; квиток - проїзний документ встановленої форми, який надає право пасажиру на одержання транспортних послуг;

Автомобільний перевізник – фізична або юридична особа, яка здійснює на комерційній основі чи за власний кошт перевезення пасажирів чи (та) вантажів транспортними засобами (стаття 1 глави 1 розділу І Закону № 2344).

Перевізник – юридична особа, яка в установленому законодавством порядку надає транспортні послуги, здійснюючи експлуатацію та утримання об'єктів міського електричного транспорту (пункт 1 статті 1 Закону № 1914).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Постачання послуг згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).

На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з підпунктом 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку.

Водночас повідомляємо, що при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким  операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996).

Приймаючи до уваги те, що послуга із перевезення громадським транспортом надається пасажиру перевізником, а проїзний документ (квиток, у тому числі електронний) є договором на перевезення, що укладається між пасажиром і відповідним перевізником, а тому не може бути об'єктом договору між іншими учасниками процесу продажу/поповнення проїзних документів та не може бути підставою ні для визначення податкових зобов'язань, ні для формування податкового кредиту в особи, яка надає перевізнику агентські послуги, пов’язані з продажем/поповненням проїзних документів за допомогою програмно-технічного комплексу та перерахуванням плати за них перевізнику.

Таким чином, податкові зобов'язання з ПДВ з вартості послуг з перевезення визначаються  особою, який є перевізником (здійснює операції з постачання послуг з перевезення пасажирів). При цьому якщо таким перевізником надаються послуги з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які затверджено уповноваженим органом, операції з постачання таких послуг звільняються від оподаткування ПДВ.

Особи, які не є перевізниками (не надають послуги перевезення) та є учасниками процесу оформлення електронних проїзних документів (зокрема, здійснюють операції з продажу/поповнення), визначають свої податкові зобов'язання з ПДВ лише з вартості наданих ними послуг без урахування вартості перевезення.

Зважаючи на те, що Товариство є агентом, який безпосередньо не постачає послуги пасажирам, а згідно з умовами відповідних договорів надає перевізнику агентські послуги з продажу/поповнення квитків за допомогою автоматизованої системи обліку оплати проїзду, призначеного для здійснення оплати за проїзд (надані послуги з перевезення пасажирів) та обліку пасажирів в міському пасажирському транспорті за допомогою електронного або паперового квитка, проданого за допомогою відповідного програмного комплексу (валідатора), то кошти, які отримуються таким агентом від пасажирів як оплата за поставлені перевізниками послуги з перевезення для подальшого перерахування на розрахунковий рахунок перевізника до бази оподаткування ПДВ операцій з постачання агентських послуг не включаються (за винятком агентської винагороди, що вираховується з таких коштів у межах та на умовах другого виду агентського договору, зазначеного у зверненні).

Складання податкової накладної за такими операціями здійснюється на дату «першої події» згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ за загальними правилами, встановленими Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267.

Отже, у податковій накладній, що складається Товариством, яке надає перевізникам агентські послуги (як за умовами першого, так і за умовами другого виду договорів), відображається вартість послуг, наданих у зв'язку з виконанням умов агентського договору, та сума ПДВ, визначена з вартості таких послуг.

Особа, яка є перевізником (здійснює операції з постачання послуг з перевезення пасажирів), визначає свої податкові зобов'язання з ПДВ виходячи з вартості наданих ним послуг з перевезення. У податковій накладній, що складається такою особою для осіб, які є юридичними особами або фізичними особами – підприємцями, зареєстрованими платниками ПДВ, відображається вартість послуг з перевезення.

Форму податкової декларації з ПДВ та Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України за № 159/28289 від 29.01.2016. Відповідно до розділу V вказаного Порядку обсяги постачання товарів/послуг за звітний період вказуються у розділі I «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ, зокрема, операції з постачання послуги, яку надає агент у межах агентського договору, які оподатковуються ПДВ за основною ставкою 20 відс., відображаються у рядку 1.1 розділу I.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.