Головне управління ДФС у Житомирській області, розглянувши лист «....» № 395 від 17.08.2016 та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ), у межах своєї компетенції повідомляє.
Оподаткування податком на додану вартість.
Податкові зобов’язання при безоплатному постачанні товарів/послуг в межах господарської діяльності нараховуються відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПКУ), а база оподаткування ПДВ визначається згідно з п. 188.1 ст. 188 ПКУ.
Тобто, при безоплатному постачанні товарів/послуг база оподаткування ПДВ визначається на рівні не нижче ціни придбання товарів/послуг (для самостійно виготовлених товарів/послуг – не нижче звичайних цін), а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.
Відповідно до пп. 197.1.16 п.197.1 ст.197 р.V ПКУ звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об’єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень.
Оподаткування податком на прибуток.
Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 23.02.2011 N 145 "Деякі питання безоплатної передачі основних засобів". Зазначеною постановою передбачено, що безоплатна передача основних засобів платнику податку на прибуток з метою їх експлуатації за рішенням центральних органів виконавчої влади здійснюється у порядку, визначеному Законом України "Про передачу об'єктів права державної та комунальної власності" і Положенням про порядок передачі об'єктів права державної власності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.09.98 р. N 1482 (далі - Положення).
У разі отримання на безоплатній основі основних засобів відповідно до Положення з метою оподаткування визнаються доходи в сумі, що дорівнює сумі амортизації таких основних засобів, нарахованої у порядку передбаченому ПКУ, у момент нарахування такої амортизації. При цьому нарахована амортизація по таких основних засобах включається до витрат у разі їх використання в господарській діяльності.
Відповідно до п. 134.1 ст. 134 ПКУ об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог ст. 138 Кодексу.
Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
• на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:
• на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті;
• на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
• на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів, або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відносно питання зменшення фінансового результату до оподаткування на суму амортизації основних засобів або нематеріальних активів.
Відповідно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 ПКУ у редакції, що діє з 1 січня 2015 року, амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розд. I ПКУ, п.п. 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу (п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПКУ).
Відповідно до п.п 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:
вартість гудвілу;
витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.
Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
Відповідно до п. 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі – П(С)БО 7), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).
Пунктом 4 П(С)БО 7 встановлено, що під амортизацією розуміється систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Нормами П(С)БО 7 та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, визначено відображення вартості безоплатно отриманих основних засобів та нарахування амортизації на них.
З урахуванням зазначеного, у податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку, тому такі основні засоби, отримані після 01.01.2015, які використовуються у господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ст. 138 ПКУ.
Однак, згідно з п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПКУ балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до ст. 144 - 146 та 148 розд. III ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
У разі, якщо платник податку на прибуток до 1 січня 2015 року балансову вартість основних засобів у податковому обліку не визначав, балансова вартість таких основних засобів станом на 01.01.2015 дорівнюватиме нулю.
При цьому відповідно до п. 144.1 ст. 144 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015, амортизації підлягали, зокрема, витрати на придбання (самостійне виготовлення) основних засобів. Тобто, на вартість безоплатно отриманих основних засобів амортизація не нараховувалась.
Отже, до переліку об’єктів основних засобів, які підлягають амортизації у податковому обліку, не відносяться основні засоби, безоплатно отримані платником податку до 01.01.2015, крім:
безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об’єктів;
основних засобів, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, у разі виконання зобов’язань за гарантією Кабінетом Міністрів України;
безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств;
основних засобів, якщо їх вартість визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності» (п. 144.1 ст. 144 ПКУ у редакції, чинній до 01.01.2015).
Амортизацію безоплатно отриманих основних засобів нараховують з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, п. 138.3 ст. 138 ПКУ. Одночасно з нарахуванням амортизації визнається дохід в сумі нарахованого зносу та зменшується сума додаткового капіталу. При поступовому визнанні доходу зменшується сума додаткового капіталу, відображеного при зарахуванні таких об'єктів до складу активів. Дане положення визначене листом ДФСУ від 27.11.2015 р. N 26114/10/28-10-06-11.
Таким чином, фінансовий результат до оподаткування, сформований відповідно до положень бухгалтерського обліку з урахуванням сум амортизації безоплатно отриманих основних засобів та доходів у сумі цієї амортизації, збільшується на суму нарахованої амортизації таких основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПКУ.
У податковій декларації з податку на прибуток підприємств (далі - Декларація) сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів у бухгалтерському обліку відображається у рядку 1.1.1 додатку РІ до Декларації. У рядку 1.2.1 додатку РІ до Декларації відображається сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 розділу III ПКУ.
Згідно із ст. 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Додатково інформуємо Вас, що для платників податків на базі Інформаційно-довідкового центру ДФС України працює Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс (ЗІР), за допомогою якого можна отримати роз’яснення з питань податкового та валютного законодавства. Центр працює щоденно з 8-00 до 20-00 год., окрім суботи та неділі. Дзвінки безкоштовні, приймаються зі стаціонарних телефонів за єдиним багатоканальним телефонним номером 0-800-501-00-7. Також цілодобово на e-mail: idd@sfs.gov.ua можна відправляти запити з питань застосування податкового законодавства. Повна інформація про діяльність Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу розміщена на веб-сайті Державної фіскальної служби України – www.zir.sfs.gov.ua та на суб-сайті Головного управління ДФС у Житомирській області – www.zt.sfs.gov.ua.